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 税收中性原则在中国税制建设中的运用研究  

2011/4/24 20:11:54 浏览:2926 来源:  

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关键字:财政政策  经济效应 财政分权


  税收中性原则在中国税制建设中的运用税收中性是一个理论原则问题,是指导税收实践朝着良性发展的一种税收思想;而中性税收则是一种税收制度,是在税收中性原则指导下建立的一种理想税收制度。我们研究税收中性原则的目的就是为了建立适应市场经济发展的税制。回顾近代世界各国税收制度发展的历史,可以得出这样的结论:税收制度的发展过程,呈现出由非中性税收向中性税收发展的趋势。

  按营业额征税的商品课税制度,在欧洲出现于约14世纪。当时商品经济还处于工场手工业和封闭的、狭小的市场交换的阶段。按营业额全额逐道课税,税负随生产经营环节增加而递增的矛盾表现得还不明显,而其征收的普遍性、及时性、可靠性和计算简便、便于征收的优点,则表现得十分明显,因而这种课税制度在一个相当长的历史时期一直是大部分国家取得财政收入的重要手段之一。到了I9世纪,随着资本主义的发展,商品经济也得到了空前的发展,社会分工越来越细,专业化协作式的大生产日益形成,商品交换的领域日益扩大,国际贸易更趋频繁,市场竞争更加剧烈。

  在这种情况下,商品课税逐渐成为自由竞争和市场运转的障碍,主要表现为其税负随生产经营环节的增加而递增、扭曲价格信号、破坏市场供求关系、阻碍对外贸易等。这种国家征税数额与社会实际所支付的代价相背离的状况,使征税本身失去了公平性,破坏了市场机制所要求的平等竞争的基础,妨碍了市场的正常运行,表现为一种非中性的状态。这主要表现在以下几个方面:①就商品生产而言,按营业额课税的制度,因税负随生产环节增多而递增,造成同一种产品因生产结构不同,单位产品的税负含量不同。全能型的生产企业因生产环节少税负轻,专业化协作生产企业因生产环节多而税负重。这与商品经济要求向专业化、现代化大生产方向发展背道而驰。②就商品流通而言,按营业额课税制度同样因税负随商品流通环节增多而递增,造成同一种产品因流转环节多少不同而税负含量不同。

  它的政策效应是支持最原始的产销见面直接交易形式,打击发达的多环节、多渠道的商品流通形式。这不利于统一的社会化大市场的形成。③就进口产品而言,按营业额课税制度在进口环节所征税款,仅相当于本国生产产品的最终产品生产环节所征收的税款,而国内生产产品除最终产品生产环节征收的税款外,还包括以前各环节所征收的税款。这样进口产品的税负实际上低于国内生产产品的税负,不利于保护国内产品的生产。④就出口产品而言,按营业额课税制度即使实行出口退税政策,其所退税款也只相当于最终产品环节所征税款。由于退税不足,不利于提高出口产品在国际市场上的竞争能力。⑤从核算商品的经济效应而言,按营业额课税制度,因税负随生产环节增加而递增,同一产品在市场售价相同的情况下,其单位产品的税收含量是不同的,反映出的经济效益的核算基础高低不等,从而使商品失去了准确的核算基础。正是由于营业额课税制度本身存在上述弊端,马克思在当时就指出这种间接税“破坏多种商品价值的对比关系,损害自由竞争和交换”,并把它看成是干预市场经济机制的不良税制。因此,马克思甚至主张完全废除间接税而普遍代之以直接税。这充分说明,税收应不千扰市场配置资源,从而保持税收中性的问题,早在19世纪中叶就己经提出来了。

  以商品课税为主的税制结构由于其课税的负效应越来越不适应经济结构的发展。因此,由一种对市场干扰较小的“中性税收”一一所得课税取代商品课税的主体税种地位成为历史之必然。所得税自1799年在英国创行以来,得到了迅速普及。这是由它自身所具有的特征所决定的:①所得税是对人税的特性使其既能普遍课征,又能量能征收,符合税收中性原则的公平性。所得税是对人税,课税对象是自然人和法人的所得,一切有所得的单位和个人都须依法纳税,它的税源是非常广泛的,能充分体现普遍征税的原则。所得税以所得作为衡量纳税能力的标准,它一般都规定起征点、免征额以及扣除项目,可以在税收上照顾低收入者,不会影响纳税人的基本生活与再生产,课税所得经过一系列对所得的调整和必要的扣除,较之以土地、财产、消费、人口等为标准能更好的体现和测度纳税能力。由于采用累进税率,在征税过程中同一收入水平的不同纳税者的税收负担相同,体现横向公平;不同收入水平的纳税者的税收负担不同,体现纵向公平,从而可改善收入分配格局,调节社会贫富差别,实现税收的社会政策目标。

  ②所得税对市场经济价格体系与资源配置保持中立性,且不会伤及税本,符合税收的中性原则。所得税一般不存在税负转嫁问题,税收的增减变动对物价不产生直接影响,不改变产品或产业之间的比价关系,只对不同社会成员之间的收入水平产生一定的调节作用,不会给商品流通和资源的优化配置带来层层障碍,对市场运行干扰不大。所得税是对生产经营成果的课征,征税环节单一,对同一课税主体不会产生重复征税,对商品生产者和消费者的行为影响也较小;所得税的课税对象是纯所得,而且还要从纯所得中作一些必要的扣除和照顾,因而它不致于影响纳税人的生活,能保证劳动力再生产的基本需要,不会触及营运资本,不会侵蚀纳税人的财产,不伤及税本,能保证企业必要的补偿、积累和扩大再生产的需要,所以对国民经济不利影响较少。由此可见,所得税是与近现代商品经济发展要求相适应的,它具有中性税收的特征,是市场经济体制中的主体税种之一。

  世纪50年代自法国开始的以增值税取代营业税制的重大改革,既保留了间接税原有的优点,又排除了间接税干预市场经济运行的非中性的弊端,使间接税制由不适应市场经济的发展转为适应市场经济的发展,从而使间接税获得了新生。从此以后,增值税先后在100多个国家推行,以增值税为主要内容的间接税制又重新受到了各国的重视。增值税与全额流转税的不同之处,在于它消除了原税制因重复征税因素而产生的税负不公、以致于干预市场机制正常运行的矛盾,从而使税制从非中性向中性迈进了一大步。与按营业额课税制度相比,增值税在确定税率以后,其征税数额将始终保持在一定的征税额度内,不会因征税制度本身的不合理而增加社会和纳税人的额外负担。它的中性特点表现在:①它消除了生产环节的重复征税因素。无论生产采取何种组织形式,是全能式生产还是协作化生产,只要售价相同,税负也相同,有利于企业以最佳方式组织生产,不因税制因素而影响企业的生产经营决策,能够促进社会化大生产向专业化、协作化方向发展。②它消除了税负随商品流转环节增加而递增的弊端。一个产品,只要零售价格相同,无论经过多少道流转环节,其税收含量始终相同,这有利于促进商品流通,使税制更加适应于每一种产品;只要价格相同,无论是进口的还是国内生产的,其税负始终保持一致。它体现了税收的国民待遇原则,或者说是税收对纳税人不同国籍保持中性的原则,这有利于进口产品和国内产品在同等税负基础上开展竞争。③它消除了出口产品退税不足的弊端。通过规定税率为零的制度,把产品生产过程中所征税款一次彻底退清,从而使出口产品以无税价格进入国际市场。这样当该产品进入进口国,再按进口国税法征税时,可以使该产品的税负与该进口国同种产品的税负一致,以取得同等纳税的待遇。从以上几个方面来看,增值税对同一产品,无论是进口、出口,无论采取何种生产形式,无论是经历多少经营环节,只要售价相同,其单位税收含量就相同,以体现税负公平的原则。不会因税负不公而干扰市场对资源配置的基础性作用的发挥。正是因为增值税消除了原间接税税负不公的弊端,在市场机制运行中,体现了公平税负的原则,才使一个干预市场经济的不良税制转为适应市场经济的新型税制。所以说,在市场经济条件下,税制本身就客观上存在着如何使征税制度符合中性原则,以有利于市场机制正常运行的问题。

  根据以上对税制发展的中性化趋势与主体税种功能特点的分析,我个人认为所得税与增值税是当代符合税收中性原则的两个主要的主体税种,它们适应于中国建立社会主义市场经济的改革方向。中国的税制结构建设,应顺应世界税制发展的中性化趋势,主体税种应选择建立以所得税和增值税并重的复税制结构体系,并应该逐渐相对增加所得税的比重。从目前的情况看,增值税在国家税收收入总额中所占比重过大,财政收入过分依赖于单一税种,不利于所得税功能作用的发挥。除此之外,辅助税种的配合作用也不可忽视。

  遵循税收中性化的原则和目标,在税制设计和税收政策选择上就应依照适度课税理论,在维持一定的政府收入的前提下,使课税行为所导致的效率损失达到最小化,从而以资源配置的效率性和所得分配的公平性为准则,构建合理的税制体系。这既全面地体现税收多元化的政策目标,又能尽量减少税收给社会经济带来的额外负担。这要求税收立足于“经济一税收一经济”的治税思想,在微观上减少税收对经济的干扰,在宏观上适度调控。具体来说,中国目前税收制度设计和税收政策决策的中性取向至少应做如下的考虑第一,要降低税率,拓宽税基。为增进税制的中性,减轻税收给纳税人带来的效率损失和福利损失,首要的措施就是要降低税率特别是高额累进的所得时的高边际税率。由于高税率特别是累进程度较高的税率容易造成税负过重,挫伤劳动者的工作积极性,降低对储蓄和投资的刺激能力,造成企业缺乏活力、经济效率低下,这样也就缩减了税基、衰竭了税源。

  而降低边际税率意味着更高的边际收入,这无疑对纳税人具有更大的吸引力,从长期看,这有利于刺激劳动供给乃至效率的提高。这里包含着一个浅显的经济学道理,即如果政府的经济政策使纳税人得到好处,则政府将可能从他们那里得到得更多,因为这时的税基更为雄厚了。应当明确,中国目前的税基较为薄弱,所以适当降低税率,减轻纳税人的税收负担,有助于增加企业活力与市场竞争力,提高社会经济效率,促进市场机制的形成与发展。当然,降低税率的幅度是有一定限度的,并且要和拓宽税基、扩大税源相配合。

  第二,要少税收减免,无税收歧视。为增进税制中性,并体现税负公平,就要削减税负减免,减少税收的特殊优惠,以避免由于过多的优惠政策造成的行业之间及不同形式和来源的所得之间的实际税率的差异和不同的税收待遇。由于不同的税收待遇直接关系到纳税人税后净所得的多少,从而造成了资本流向和经济活动不是根据市场规律的客观要求确定,而是受税收待遇的驱使,干扰了正常的投资决策和经济选择。所以,按适度课税政策的要求,在可接受的税收收入损失及纳税人利益损失的条件下,尽量减少税收导致的经济变形,减轻或消除各种税收歧视,保持在不同的所得来源和不同的工商企业组织形式之间的税收中性。从目前的情况来看,内外资企业间的税负差异过大,不利于内外资企业间的平等竞争,使外资企业轻而易举地迅速占领了国内市场。下一步的税制改革应加强这方面的税收中性,取消对外资企业普遍给予优惠的做法,仅保留对投资于基础产业和高科技产业的外商投资企业提供与投资于这些领域的国内企业相同的税收优惠。

  第三,在税种设置上,应尽量简化,选择能够体现税收中性和调节收入分配功能强的税种作为主体税种。在直接税方面,所得税的征收,要对内对外统一企业或法人所得税法,规范税收征免范围,走一条“低税率、宽税基、少减免、无歧视、简税制、严征管”的道路;尽快开征具有较强中性、能够维护和促进市场竞争的社会保险税。在间接税方面,增值税的实行要由选择性征收向普遍性征收方向接近,同时严格控制免税和实行零税率的范围,使增值税对竞争和消费都呈中性。

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