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 资产减值的会计学研究  

2011-4-22 21:58:16 浏览:2255 来源:  

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关键字:会计学   资产减值   经济  确认标准


  资产减值的会计问题资产减值的确认由十资产减值会计立足十反映资产“预期为企业带来的未来经济利益”,通过对减值资产的确认和计量,揭示资产价值的真实状况,其实质就是对资产价值的再确认。

  资产减值的确认主要涉及到确认标准、确认对象、确认时间、确认归属以及资产减值损失的转回等问题,下面笔者将逐一论述。

  确认标准目前,资产减值的确认标准主要有永久性标准、可能性标准和经济性标准二种。    (1)永久性标准这种观点要求只对永久性(即在可预见的未来不可能恢复)的资产减值部分进行确认。该标准较为严格,可以避免确认暂时性减值损失,从Ifu可以防止管理当局或会计人员滥用它来操纵盈余。但是这种标准的缺点也是显易见的,主要是对十是否属十永久性减值需要靠管理人员或会计人员的主观判断,这有可能促使管理当局故意延迟减值损失的确认,从Ifu会给企业的会计行为选择留下更好的空间。

  可能性标准这种观点要求当资产的账面价值可能无法足额收回时确认减值损失。该标准把未来现金流量总量(不贴现)作为确认减值损失的临界点,但是确认的减值损失等十资产的账面金额与以公允价值计量的可收回金额之间的差额。

  由此可以看出,确认和计量的基础是不一样的,确认是使用未来现金流量的不贴现值,计量时使用公允价值。因此,如果未来现金流量的不贴现值大十账面价值,那么,即使公允价值小十账面价值,也不会确认资产减值损失,因此,可能导致资产价值的高估。

  经济性标准这种观点要求在资产负债表口,只要某项资产的账面金额大十其可收回金额即确认减值损失。该标准是建立在资产计量的基础上,确认与计量采用统一量度以保证相同情况下取得一致的结果,计量结果成为减值损失确认的原因,避开了区分永久性、暂时性资产减值的难题,能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响,比较符合资产的定义。

  从各国对资产减值的确认标准规定来看,存在较大不同。例如,美国资产减值准则规定对长期资产的减值遵循可能性标准,Ifu减值损失的禁止恢复又遵循永久性标准。IAS36则广泛采用经济性标准,只要发生减值就予以确认。确认和计量采用相同的基础。我国《企业会计制度》中针对不同资产制定了不同的确认标准。如遵循永久性标准的有:短期投资、委托贷款、存货、长期投资、固定资产、在建工程和无形资产;遵循可能性标准的有:应收账款、委托贷款和存货;遵循经济性标准的有:短期投资和委托贷款。其中,短期投资、委托贷款和存货执行了多重标准。

  从我国新准则中可以发现,虽然我国会计政策制定部门没有明确指出我国资产减值准备的确认标准,但从具体规定中不难发现,我国主要采用了济性标准,适度采用了可能性标准,视同采用了永久性标准。见表2- l o    2.2.1.2确认对象资产减值的确认可以按照单项资产、资产类别、资产总额和现金产出单兀等基础来进行。其中,单项资产是某类资产中的个别资产;资产类别是某类资产中具有相同性质和经济内容的各项资产组合;资产总额是某类资产的全体组合;现金产出单兀是指这样的资产组合,这个资产组合的持续使用所产生的现金流入基本独立十其他资产或资产组合所产生的现金流入。

  我国《企业会计制度》中规定,坏账准备按备抵法,计提方法自行确定,如应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等;存货跌价准备按单项或类别计提;短期投资跌价准备按投资总体、投资类别或单项投资计提长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备及无形资产减值准备只能按单项项目计提;2007年1月1口实施的《企业会计准则第8号一一资产减值》引入了“资产组”的概念,要求对十不能独立产生现金流量的资产,应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试,计算确认减值损失。对十资产组的认定,应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立十其它资产或资产组的现金流入为依据。

  从上面的规定可以看出,我国新资产减值会计准则提供了更科学可行的确定可收回金额的方式,消除了前文当中长期资产只能按单项项目计提的缺陷。    2.2.1.3确认时间《国际会计准则第36号一一资产减值》规定,在每一资产负债表口企业应估计是否存在资产可能减值的迹象,如果存在这样的迹象,企业应估计资产的可收回金额。

  我国《企业会计制度》规定,企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产,合理预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备;《企业会计准则第8号一一资产减值》规定,企业应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下,才要求估计可收回金额。

  从上面的规定可以看出,我国新资产减值会计准则对计提减值准备时间作了明确说明,即在会计期末,Ifu《企业会计制度》中只是说“定期”,并未说明具体时间,这使企业在操作时有一定的随意性。相比十国际会计准则,我国确认资产减值的及时性要好一些。

  确认归属当资产发生减值时,按照“所有者权益一资产一负债”这一会计等式,资产减值会导致所有者权益的减少。因此,从理论角度,减值损失应该计入当期损益或冲减所有者权益。

  《国际会计准则第36号一一资产减值》规定,资产减值损失应计入当期损益,并设置相应的资产减值准备账户,但是不直接冲减资产。

  我国《企业会计准则第8号一一资产减值》规定,资产减值损失应计入当期损益(即资产减值损失)。

  资产减值损失的转回资产减值损失的转回,是指企业在确定以前年度确认的减值损失不再存在或已经减少的情况下,重新评估该项资产的可收回金额,并将资产的账面金额增至其可收回金额。

  对十是否允许资产减值损失的转回,存在两种观点:一种观点认为,从理论角度看,资产的实质是“未来经济利益”,当“未来经济利益”增大时,确认减值恢复是符合经济真实的。另一种观点认为,资产减值损失的转回会为管理当局的盈余管理打开方便之门。

  国际上针对是否允许资产减值损失转回的问题,也存在着不同的处理方法。例如:国际会计准则允许资产减值损失的转回,Ifu美国和加拿大则禁止资产减值损失的转回。

  我国《企业会计制度》规定,企业计算的当期应计提的减值准备金额如果低十已提资产减值准备的账面余额,应按其差额转回多提的资产减值准备,但冲减的资产减值准备,仅限十已计提的资产减值准备的账面余额。《企业会计准则第8号一一资产减值》则规定,资产减值损失一经确认(主要是长期资产),在以后会计期间不得转回。

  资产减值的计量自1980年美国财务会计准则委员会(FASB)在第3号概念框架“财务报表的要素”中首次将资产定义为“很可能流入的未来经济利益”以来,这一观点逐渐得到广泛的认可。

  从会计学角度看,资产减值是分别运用历史成本与可收回金额这两种计量属性,对同一资产进行计量所产生的差异。根据会计信息相关性和可靠性的要求,当资产发生减值时,财务会计应重新评估资产预期未来经济利益的变化,其实质是在资产初始计量( Initial Measurement)之后对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量(也称再计量或后续计量),由十资产减值计量会导致与以前的金额和会计惯例无关的新账面金额,因Ifu也属十新起点计量初始i}-量相比,资产减值会i}-所导致的新起点训一量要复杂得多,这主要是因为重新计量缺少初始计量时所固有的客观性,通常也难以选择相同或相似的参照物进行比较,这都将加大资产后续计量的难度。

  资产减值的计量理论会计计量是财务会计的一个基本和核心环节。按照现代资产计量理论的要求,应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况,就时间的角度讲,会训一训一量可分为初始计量和后续计量。资产计量的时点不同,选用的标准也不同。比如,初始计量通常采用历史成本,Ifu后续计量通常采用现行成本、现行市价以及未来现金流量的现值等计量属性。资产减值会计计量属十后续计量,因Ifu主要采用现行市价、现行成本和未来现金流量的现值等计量属性。

  如何评估现行时点上资产的价值,国际上存在两种代表性的观点。第一种观点以FASB为代表,认为资产现行时点上的价值主要依赖十特定时点上资产的公允价值。第二种观点以IASB为代表,在资产减值的确认和计量中引入了可收回金额的概念,并将可收回金额定义为销售净价和使用价值二者中的较高者。英国《财务报告准则第11号一一固定资产和商誉的减值》以及我国《企业会计准则一一固定资产》、《企业会计准则一一无形资产》和2001年《企业会计制度》中均采纳了类似的观点。从这两种观点来看,资产减值会训一训一量的关键均表现为资产现行时点上可收回金额的确定。其中,在以为代表的观点中,减值计量中可收回金额表现为资产的公允价值;在以为代表的观点中,可收回金额表现为扣除出售费用的公允价值和使用价值两者中的较高者。但这两种观点在计量可收回金额上所使用的假设存在较大的差异。IASB采用可收回金额作为资产减值计量的基础,主要是以管理者的理性行为为出发点。当资产(现金产出单兀)发生减值后,企业或者将其继续使用,或者将其出售,相应地,管理者要做出这一决策就需要估计资产的销售净价和使用价值。运用现值技术并不是估计资产的公允价值(销售净价),因为两者使用的估计假设不一致。估计销售净价时,强调公平、自愿交易。

  在估计使用价值时,对未来现金流量的估计较多地依赖特定主体的估计。

  采用公允价值作为资产减值计量的基础,主要是FASB认为,决定继续使用Ifu不是出售已减值资产类似十对该资产的投资,因此,已减值资产应以公允价值计量。减值损失金额等十已减值资产的账面价值超过其公允价值的差额。这样,公允价值就成为资产新的成本基础。

  基十之上的分析,从会计学角度资产减值即历史成本与可收回金额的差异,因}fu资产减值会计计量的核心问题为可收回金额的确定。实际上表现为现行时点上资产公允价值和现值的确定。

  资产减值计量中现值技术的运用和使用价值的确定在我国的企业会计准则中多次提及,部分长期资产应将可收回金额低十其账面价值的部分确认为减值损失,其中,可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。但是直到2006年颁布的企业会计准则的指南中才出现了如何确定可收回金额和销售净价,然Ifu仍缺乏统一的现值计量框架,这在一定程度上导致了我国会计准则中现值技术使用的混乱。因此,对现值技术的使用进行较为系统的梳理是资产减值计提的必要基础。

  现值计量目的的确定在探讨现值计量和使用价值的确定之前,有必要首先讨论现值计量的目的。FASB在SFAC7中指出:在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的估计未来现金流量之间的经济差异。并将现值计量的目的分为5类:公允价值计量、特定主体计量、摊余成本计量、实际清算计量以及成本累计计量。FASB认为,无法指出在何种情况下,特定主体计量能在初始或新起点计量中比公允价值计量提供更相关的信息。因}fU主张,以公允价值作为现值计量的唯一目标。

  在SFAC7中,FASB把“使用价值”和“特定主体计量”作为同义语。

  发布的《现值问题文稿》指出:在财务报告中,现值计量的目的是为了尽可能保证,如果各现金流量在经济上是不同的,就按不同的金额计量;如果各现金流量在经济上是相同的,就按相同的金额计量。在财务报告中使用现值是为了满足以下二种主要的计量目的①当公允价值不能直接在市场上观察到时,估计有关项目的公允价值②决定采用实际利率法的金融资产或金融负债的摊余成本③决定资产或负债的特定主体价值。

  从上述分析来看,FASB将估计公允价值作为现值计量的唯一目标,相应地,在SFAS 144中指出,如果资产或资产组合不存在活跃市场的市场报价,通常情况下,现值技术是可获得的、估计长期资产或资产组合公允价值的最佳技术。}fu IASC将现值计量的目的分为二类,并在《现值问题文稿》的附录《现值在国际会计准则中的运用》中,将在资产的减值测试中决定可收回金额作为现值在IAS中运用的单独的一类。但从其实质内容来看,资产减值中现值技术的运用应该是用十决定资产的特定主体价值。当以可收回金额作为资产减值计量的基础时,是从管理者的理性决策出发的,即认为当资产(现金产出单兀)发生减值后,企业或者将其保留,或者将其出售,相应地,管理者要做出这一决策就需要估计资产(现金产出单兀)的销售净价和使用价值,并进行比较以此做出决策。因此,运用现值技术计量使用价值的目的主要是决定资产的特定主体价值。

  现值计量中应包含的要素无论现值计量用十估计公允价值,还是特定主体价值,都包括同样类型的要素一一现金流量估计、无风险利率和对风险的调整。具体来讲,在一项现值i}-量中,通常应包含5个要素①对未来现金流量的估计,或者在更复杂的情况下,对不同时间未来现金流量的估计②对这些现金流量金额或时间可能变动的预期③以无风险利率表示的货币时间价值④资产或负债内在不确定性的价格⑤包括非流动性和市场不完善在内的其他因素(有时这些因素无法辨认)。

  上述5个要素对估计现值必不可少,但现值计量的目的和使用的方法不同,对各个要素的估计会存在差异。比如,就现金流量信息Ifu言,如果以估训一公允价值为现值计量的目的,那么应反映市场的期望,如果以估计特定主体价值(如使用价值)为现值计量的目的,则应反映特定主体的期望。在我国,资产减值会计中使用价值的计量,应首先明确现值计量需反映的要素。在此基础上,根据现值计量的方法,按照特定主体估计的要求估计现金流量,(如现金流量估计来自管理者批准的最近的财务预算和预测,代表管理者对资产在剩余使用寿命中系列经济环境的估计),使用相应的折现率计算使用价值。

  现值计量方法的选择现值计量方法的选择是现值计量中的核心环节。现值计量的方法主要有两种,一种是期望现值法,该技术采用反映可能结果范围的复合现金流量和无风险利率来估计公允价值。另一种是传统现值法,该技术采用一套单一的估计现金流量和单一利率(该利率与风险相当)来估计公允价值。在期望现值法中,只将现值计量中的第3项要素(以无风险利率表示的货币时间价值)包括在折现率中;在计算风险因素调整后的预期现金流量时才需要根据其他要素进行调整。在传统的现值方法中,现值计量中应包含的要素中描述的第项要素所作的调整,都包含在折现率中。IASB和FASB均允许主体在两种方法中进行选择。但从SFAC7, SFAS144不I I修订后的IAS36 ( 2004)来看更倾向十支持期望现值法,IASB更倾向十支持传统现值法。[匕如,FASB认为,尽管期望现值法并没有更精确,但是更可理解。传统法的恰当运用要求同样的估计和主观性,同时并未提供期望现金流量法所具有的计算透明度。在磋商SFAS 144征求意见稿的过程中,FASB认为概率加权法(期望现值法)比最佳金额法(传统法)更能完全、合理的估计未来现金流量,因此决定要求}fu不是允许在预测用来测试可收回性的估计未来现金流量过程中采用概率加权法。但这一建议遭到了反对。反对者指出,对十大多数主体}fu言,用来测试可收回性的估计未来现金流量的概率加权法不切实际,或不符合成本效益原则。最终,FASB进行了妥l办并指出,任何一种现值技术都可用来计量公允价值。但是,对十在时间和金额方面都具有不确定性的长期资产或资产组合ifu言,期望现值法通常是恰当的选择。IASB则坚持认为,在现金流量中反映不确定性的风险调整,理事会并没有看到这种方法的合理性。因此,IASB } IASC}一直允许在资产减值会计的现值计量中对两种方法进行选择。除抓紧制定现值准则外,在修订后的IAS36 (2004)中,IASB提供了采用现值技术计量使用价值的详细指南。由十许多参加IAS36(2004)征求意见稿实地测试的人员也支持优先在折现率中反映风险调整,这也进一步坚定了IASB首先支持传统现值法的决心。

  期望现值法和传统现值法两者各有利弊,因}fu很难简单地断定孰优孰劣。

  考虑到我国目前的实际情况,应允许公司在两种方法中进行选择,但同时在准则中对两种方法的运用进行详细的界定和说明。具体的做法是:在使用价值的计量上,可以规定首先运用传统现值法。但在下述特定情况下,公司应优先运用期望现值法。①在各种可能方案中,未来现金流量发生的概率相等。

  例如,主体估计未来现金流量有两种可能:第一种可能是,未来现金流量为,发生的概率为50% ;第二种可能是,未来现金流量为2 000 000,发生的概率为50%。在这种情况下,主体不可能确定未来现金流量的最优估计,因}fu应运用期望现值法来估计使用价值。②对十在时间和金额方面都具有不确定性的资产或资产组合}fU言,通常也应运用期望现值法。

  现值计量中折现率的确定在现值计量和使用价值的确定中,除估计未来现金流量外,还需要估计折现率。折现率的估计同样取决十现值计量的特定方法。其基本原则是保证折现率和现金流量估计的一致性,避免风险因素的双重计算和漏计。比如,如果现金流量是按税前基础确定的,折现率也应按税前基础决定。如果现金流量的计算已包含了相关的风险调整,则折现率不应反映这些风险,反之亦然。折现率的确定和未来现金流量的估计会相互影响。但无论如何,折现率应反映货币的时间价值。由十对折现率的任何调整都带有很强的主观性,因Ifu可以考虑一种简化的做法:如果未来现金流量的估计已考虑了所有可能的风险,则可将无风险利率作为折现率计算现值;如果未来现金流量的估计没有根据风险进行调整,则可以考虑以同期银行贷款利率作为折现率进行折现,除非,不考虑特定的风险,就会对管理层、投资者的决策产生重大影响。

  资产减值计量中现值技术应用可行性的进一步探讨建立现值技术的计量框架可以为主体在资产减值会计计量中估计使用价值提供指导。但不可能消除来自下述两个方面的忧虑:一是现金流量和折现率内在的不确定性,二是现金流量估计的复杂性和成本。为消除在现值计量方面的上述忧虑,笔者提出了在折现率的估计上采用简化的方法。那么现金流量的估计是否也可以进行简化呢?是不是在资产减值测试中确定使用价值时都必须单独估计未来现金流量呢?显然不是。很多主体没有充分认识到预算体系在资产减值计量中的基础作用,没有充分认识到主体内部良好的预算体系在提高现值估计的效率和降低其估计成本方面的显著作用,Ifu武断地认为使用价值的估计不可行。特别是对整个主体、资产组合(现金产出单兀)的资产减值测试}fu言,预算体系的作用尤为明显。

  当前,在美国、口本和西欧,许多企业都乐十采用滚动式的五年预算。

  已不像过去那样只有一个预算,Ifu是在很多方面制定几套方案,以应付可能发生的意外情况。尽管预算的编制首先服务十企业内部管理的需要,但无疑上述弹性和滚动式的预算为西方企业在资产减值会计中应用现值计量方法提供了良好的基础。特别是管理者根据内部和外部信息的可能变化}fu编制的较为灵活的弹性预算,可能为期望现值法的应用铺平了道路。从上述分析中,可以得到以下几点启示①资产减值会计计量并不总是公司内部独立和单独的一个环节,并不总是需要在资产减值测试中单独估计现金流量。资产减值计量与企业管理的其他环节是紧密相连的。

  ②良好的预算编制体系可以大大方便资产减值会计的计量。特别是弹性和I滚动式的预算为主体在现值计量中使用期望现值法提供了良好的基础,为应用简化的折现率创造了条件。

  ③提高资产减值会计中现值计量的效率和降低其成本有赖十主体内部建立完善的预算体系。因此,对我国企业Ifu言,要充分重视预算体系在估计使用价值方面的基础作用。

  由十公允价值和现值的确定在很大程度上决定资产减值损失的计提和转回,这会直接影响到企业当期和以后各期的盈余水平,因}fU很容易为企业的盈余管理和利润操纵留下余地。因此,除按照上述框架计量和披露公允价值和现值外,还应辅之以相关的配套措施。[匕如,禁止企业转回已确认的减值损失,或将减值损失的转回直接记入权益,以减少由十公允价值和现值计量中的主观判断偏差所造成的不良经济后果。

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